Sistemas de Controle Gerencial

RESUMO: O artigo apresenta os conceitos de um sistema de controle gerencial e possíveis aplicações desses sistemas em entidades governamentais. São comentados os diversos aspectos de um sistema de controle gerencial, sua importância para a administração de recursos e tomada de decisões, sempre enfocando a utilidade imperiosa de um sistema como esse também em entidades sem fins lucrativos.

1. INTRODUÇÃO

A utilização da Contabilidade Gerencial e seus métodos, como ferramenta importante na geração de informações que auxiliem o processo decisório, ultrapassaram os limites das organizações manufatureiras e agora vemos sua aplicação nos mais diversos setores da economia, desde prestadoras de serviços, como bancos e hospitais, até entidades sem fins lucrativos, como organizações não-governamentais.

Os gestores e contadores das organizações governamentais ou sem fins lucrativos têm muito em comum com suas contrapartes em organizações com fins lucrativos. Há dinheiro a ser ganho e gasto. Há orçamentos a ser preparados e sistemas de controle a ser projetados e implementados. Há uma obrigação de usar os recursos sabiamente. Se usada de maneira inteligente, a contabilidade contribui para a eficiência das operações e auxilia as organizações governamentais a atingir seus objetivos.

No Brasil observa-se já a algum tempo a preocupação dos gestores dos diversos níveis da administração pública

com o aspecto do controle. Isso ficou ainda mais imperativo com a edição da Constituição Federal de 1988, embora os aspectos da legalidade e da formalidade ainda permaneçam como focos culturalmente importantes por parte dos órgãos de controle interno e externo, constatam-se diversas experiências inovadoras em que os sistemas tradicionais estão sendo gradativamente abandonados e, consequentemente, a contabilidade e a auditoria passam a estar mais voltadas para aspectos gerenciais.

O controle interno de cada um dos Poderes tem, entre outras, a finalidade de proteger e salvaguardar os bens e outros ativos contra fraudes, perdas ou erros não intencionais, além de assegurar o grau de confiabilidade das informações contábeis e financeiras. Ao tratar do controle interno, as normas constitucionais ainda obrigam que deverá prestar contas qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie, ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária.

O controle interno-integrado constitui o controle do Estado como pessoa jurídica de direito público, ou seja, da entidade e o conjunto dos três Poderes, sendo responsável pela coordenação das atividades individuais de controle de cada um dos Poderes e atuando de modo independente para conferir pleno sentido a sua mais nobre função: a proteção permanente e contínua do patrimônio público. Desse modo, o controle interno constitui uma função permanente que não deve sofrer influências episódicas ou sazonais, resultado dos planos ocasionais e temporais dos governos.

Além da contribuição para o alcance dos objetivos da economicidade, eficiência e eficácia das ações de governo, os Sistemas de Controle Gerencial passaram a ser um instrumento fundamental depois da chamada Lei de Responsabilidade Fiscal. Lei essa que têm como princípios: o planejamento, a transparência, o controle e a responsabilização, que, em seu conjunto, são orientadores para a implantação do modelo de informações gerenciais, pois o planejamento e o controle são instrumentos fundamentais para a geração de informações úteis não só para o atendimento da Lei, como também para auxiliar o processo decisório e consequentemente melhorar os demais princípios: a transparência e a responsabilização.

Em decorrência dessa realidade, este artigo tem como objetivo apresentar uma breve revisão da literatura sobre o Sistema de Controle Gerencial e em especial levantar os aspectos aplicáveis em entidades governamentais.

2. SISTEMAS DE CONTROLE GERENCIAL

Segundo a definição de Horngren, Sundem e Stratton (2004, p. 300) o “Sistema de controle gerencial é uma integração lógica das técnicas para reunir e usar as informações a fim de tomar decisões de planejamento e controle, motivar o comportamento de empregados e avaliar o desempenho”.

Para a American Accouting Association citada pelo professor Peixe (2002, p. 52) “o sistema de planejamento e controle gerencial consiste de políticas, procedimentos, métodos e práticas usadas pelo administrador de uma organização para atingir os objetivos organizacionais”.

Portanto, podemos inferir da definição dos autores os objetivos fundamentais da utilização de um sistema de controle gerencial, quais sejam:

• Coletar informações relevantes para a tomada de decisões;
• Assegurar que os objetivos organizacionais sejam atingidos através do controle;
• Comunicar os resultados das ações a toda a organização, motivando os colaboradores;
• Avaliar o desempenho da organização.

2.1 METAS ORGANIZACIONAIS 

O primeiro e mais básico componente de um sistema de controle gerencial são as metas da organização. Ao estabelecer as metas, a alta direção da organização está estabelecendo a direção a ser seguida, estruturando como a organização se posicionará no mercado. Estabelecidas as metas da organização, o próximo passo será a definição dos processos críticos necessários para alcançá-las, desenvolvimento das medidas de desempenho e o monitoramento, para que os gestores possam mensurar os resultados.

Nas entidades com fins econômicos as metas visam a maximização do lucro, pois é através do lucro que os proprietários têm um retorno sobre o investimento total aplicado na atividade que desenvolvem. Já nas entidades sem fins lucrativos, quais seriam os objetivos das metas? Na definição de Anthony e Herzlinger, citados pelo professor Peixe (2002, p. 70) “(…), o sucesso de uma organização sem fins lucrativos deveria ser mensurado pelo quanto ela contribui para o bem-estar público”. Embora seja de difícil mensuração, o desempenho da organização governamental no sentido da contribuição à população, pode ser medido parcialmente pela evolução dos indicadores sociais, tais como: escolaridade, mortalidade infantil, diminuição do déficit habitacional, etc.

Estabelecidas as metas, os gestores devem definir as Medidas de Desempenho, que nem sempre são expressas em termos financeiros, tais como orçamentos de operações, alvos de lucro ou retorno exigido sobre o investimento. Um sistema de controle gerencial bem projetado desenvolve e relata as medidas de desempenho financeiras e não-financeiras. Aliás, tais medidas não-financeiras podem ser mais oportunas e mais proximamente afetadas por empregados nos níveis mais baixos da organização, onde o produto é fabricado ou o serviço é prestado.

As boas medidas de desempenho deverão: relatar as metas organizacionais; equilibrar os interesses de curto e longo prazos; ser afetadas por ações dos gestores e dos empregados; ser facilmente entendidas pelos empregados; ser utilizadas na avaliação e recompensa de gestores e empregados e ser razoavelmente objetivas e fáceis de mensurar.

2.2 IDENTIFICANDO CENTROS (ÁREAS) DE RESPONSABILIDADES 

Para projetar um sistema de controle gerencial que satisfaça as necessidades da organização, os gestores precisam identificar os centros (áreas) de responsabilidade, desenvolver medidas de desempenho, estabelecer uma estrutura de monitoramento e relatório, ponderar custos e benefícios e fornecer motivação para alcançar a congruência de metas e o esforço gerencial.

Um centro (área) de responsabilidade envolve um conjunto de atividades e recursos designados ao gestor, a um grupo de gestores ou a outros colaboradores. Um conjunto de máquinas e atividades de obras, por exemplo, pode ser um cento de responsabilidade para um gestor de uma secretaria de obras públicas. E em sentido mais amplo, a entidade pública pode ser um cento de responsabilidade para o administrador público.

Um sistema de controle gerencial dá a cada gestor a responsabilidade por um grupo de atividades e ações; assim, monitora e relata os resultados das atividades e a influência do gestor naqueles resultados. Tal sistema exerce atração inata para a maioria dos gestores de alto nível, porque os ajuda a delegar a tomada de decisão que herdam. Assim, os projetistas de sistema aplicam a contabilidade por responsabilidade para identificar quais partes da organização têm responsabilidade primária para cada ação, bem como desenvolvem medidas de desempenho e alvos e projetam relatórios dessas medidas por centro de responsabilidade. Os centros de responsabilidades geralmente têm metas múltiplas e ações que o sistema de controle de gestão monitora. Os centos de responsabilidade, via de regra, são classificados de acordo com suas responsabilidades financeiras, como centos de custos, centros de resultados (lucro) ou centros de investimentos.

Em entidades públicas, como já foi exemplificado acima, os órgãos, secretarias ou ainda departamentos podem ser considerados centros de responsabilidades.

2.3 MOTIVANDO OS COLABORADORES DA ORGANIZAÇÃO 

Para Horngren, Sundem e Stratton (2004, p. 307) “Para alcançar o máximo benefício a um mínimo custo, um sistema de controle gerencial deve promover a congruência de metas e o esforço gerencial”. A congruência de metas depende fundamentalmente da participação dos colaboradores, são eles que, assimilando os objetivos da organização e tornando-os seus também, tomam decisões que ajudam a satisfazer as metas gerais da organização. O esforço gerencial é definido como o grau da ação em direção ao atingimento das metas estabelecidas. Para os autores supra citados (2004, p. 307) “O esforço, aqui, significa não apenas trabalhar mais rápido, mas também trabalhar melhor”.

A congruência de metas e o esforço para alcançá-las em relação aos colaboradores deve estar ligada a um sistema de recompensa. A escolha de recompensas pertence claramente a um sistema geral de controle gerencial, podendo ser monetárias e não-monetárias. Os exemplos incluem aumento de salário, bônus, promoção, elogios, autossatisfação, etc.

A motivação enfoca diversas variáveis que energizam o comportamento humano. Dentro deste contexto, as várias teorias discutidas por diversos autores tratam o que efetivamente motiva as pessoas.

Bowditch e Buono citados pelo professor Peixe (2002, p. 55) citam David McClellan que identificara três necessidades básicas que as pessoas desenvolvem: “necessidades por realização, poder e afiliação”. Podemos inferir que alguns indivíduos serão mais motivados pela necessidade de afiliação (necessidades sociais), enquanto outros serão motivados pela necessidade de atingir diversas metas ou conquistar certo grau de poder ou influencia sobre outras pessoas. Podem-se desenvolver de programas de treinamentos para aumentar a motivação por realização, em gerentes e subordinados, por exemplo.

Bowditch e Buono citados pelo professor Peixe (2002, p. 59) apresentam um modelo básico do processo de motivação, a chamada teoria das expectativas, ou VIE:

“O modelo de motivação é uma função de três componentes: (1) uma expectativa de esforço-desempenho, no sentido de que um esforço maior trará um bom desempenho (expectativa); (2) uma percepção de desempenho-resultados, no sentido de que um bom desempenho trará certos resultado ou recompensa (instrumentalidade); e (3) o valor ou atração de uma certa recompensa ou resultado para a pessoa (valência)”.

Pode-se concluir que o indivíduo, para se motivar, precisa dar valor ao resultado ou recompensa, precisa ainda acreditar no esforço adicional, que levará a um melhor desempenho, melhores resultados ou recompensas maiores. Por exemplo, se o funcionário estiver preparando um relatório e não tiver certeza quanto ao tipo de relatório que a administração quer, ou perceber que tal relatório não tem a importância devida, pode classificar seu trabalho como perda de tempo. Visto que o relatório poderá tomar mais uma hora de trabalho, podendo interferir com as obrigações familiares as expectativas de uma discordância conjugal poderiam sobrepujar a recompensa potencial, principalmente se a definição de um relatório “útil” não estiver clara. Embora, o individuo tivesse que trabalhar duro produzindo um relatório de alta qualidade, esse relatório ainda poderia não ser útil para a administração (instrumentalidade baixa).

Considerando-se que o nível do funcionário está baixo, cada um do três componentes do modelo poderia ser analisado, numa tentativa de se identificar o(s) fator(es) causador(es).

Percebe-se que as pessoas serão motivadas a produzir quando percebem que seus esforços a levarão a um desempenho bem-sucedido e à obtenção das recompensas almejadas. Os esforços da gerência ou administrador de pessoas de um setor, no sentido de motivar seus colaboradores, devem se concentrar em esclarecer o “caminho” de um subordinado para uma meta ou objetivo desejado.

3. A CONTROLADORIA NAS ENTIDADES PÚBLICAS

O Sistema de controle interno das entidades públicas deve ficar a cargo de um órgão independente e autônomo, com seus titulares se reportando diretamente ao gestor público. Esse órgão é a Controladoria. É necessário esclarecer que a criação de uma Controladoria no setor público não difere da empresa privada, ambas mantém os princípios fundamentais do controle e geração de informações para tomada de decisões.

Na implantação da Controladoria não pode deixar de ter, entre outras, as seguintes atribuições:

• A prestação de contas ao Poder Legislativo, por meio do Tribunal de Contas;
• Servir, por meio de documentos e relatórios, de instrumento de auxilio no processo decisório;

Produzir avanços no uso dos sistemas tradicionais de controle orçamentário, financeiro e patrimonial, estabelecendo um elenco de indicadores financeiros, econômicos e sociais que permitam a melhoria do processo decisório;

• Abandonar gradativamente a preocupação com o montante gasto para enfatizar os resultados alcançados pelos gestores nos aspectos da economicidade, eficiência e eficácia.

Tendo estas e muitas outras atribuições, a Controladoria estará efetivamente melhorando os controles gerenciais para que o Gestor Público atenda plenamente aos programas propostos na aprovação do orçamento.

Como responsáveis pelo Sistema de Controle Gerencial os Controllers devem ter autonomia e independência, verificando o grau de adesão dos agentes públicos às políticas determinadas, mediante análise do desempenho da gestão administrativa e dos controles existentes.

4. ATENDIMENTO AOS PRINCÍPIOS DA LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL

A Lei de Responsabilidade Fiscal está apoiada em quatro eixos: o planejamento, a transparência, o controle e a responsabilização, que, em seu conjunto, são orientadores para a implantação do modelo de informações gerenciais, pois o planejamento e o controle são instrumentos fundamentais para a geração de informações úteis não só para o atendimento da Lei, como também para auxiliar o processo decisório e consequentemente melhorar os demais eixos: a transparência e a responsabilização.

Transparência essa que, segundo Silva (2002, p. 217), será “… concretizada com a divulgação ampla, inclusive via Internet, (…), permitindo identificar as receitas e despesas e a responsabilização no caso de descumprimento das regras e princípios estabelecidos”.

5. CONSIDERAÇÕES FINAIS

A muito se fala em uma gestão mais profissional da coisa pública, mais responsável, mais transparente, enfim. A mal versação dos recursos públicos tem levado a sociedade, por meio de seus representantes, a buscar meios de controle sobre a administração pública, e, a criação da Lei de Responsabilidade Fiscal veio para responder esse anseio, punindo o Gestor que se “descuidar” do equilíbrio financeiro da entidade pública.